Riscossione tributaria e crisi d’impresa: dilazioni e definizioni agevolate

[1]La bibliografia in merito è molto vasta. Per un primo approfondimento cfr. L. del Federico, voce Transazione fiscale, in Enc. dir., I Tematici, VIII-2024, Crisi d’impresa, diretto da F. Di Marzio, Milano, 2025, 1103 ss.; A. Fantozzi, Considerazioni generali sui profili fiscali delle procedure concorsuali e sul rapporto tra par condicio creditorum, interesse fiscale ed altri interessi diffusi, in AA.VV., Trattato delle procedure concorsuali, diretto da L. Ghia – C. Piccinini – F. Severini, VI, I reati nelle procedure concorsuali. Gli adempimenti fiscali, Torino, 2012, 417 ss.; AA.VV., Il diritto tributario delle procedure concorsuali e delle imprese in crisi, a cura di F. Paparella, Milano, 2013.

[2]Cfr. ex multis, M. Fabiani, Sistema, principi e regole del diritto della crisi d’impresa, Piacenza, 2023, 10 ss.; Id., La par condicio creditorum al tempo del codice della crisi, in Questione Giustizia, 2, 2019, 210.

[3]In merito ai quali, come noto, si pongono le tradizionali questioni in ordine all’indisponibilità dell’obbligazione tributaria, al regime pubblicistico del rapporto tra ente impositore e contribuente, e per altro verso, dalla cosiddetta specialità del diritto tributario. In dottrina si confrontino, senza pretesa di completezza, L. del Federico, voce Transazione fiscale, cit., in particolare 1103-1104; G. Falsitta, Funzione vincolata di riscossione dell’imposta e intransigibilità di tributi, in Riv. dir. trib., 12, 2007, 1047 ss.; F. Paparella, L’esperienza infinita della transazione fiscale tra natura giudica dei rapporti e successione delle leggi nel tempo; le Sezioni Unite si esprimono anche sul riparto di giurisdizione tra giudice tributario e giudice fallimentare, in Riv. dir. trib., 2022, 10 ss.; R. Lupi – A. Visconti, Transazione fiscale e indisponibilità del credito tributario, in Dialoghi di diritto tributario, 4, 2006, 447 ss.

[4]Su cui, per un primo inquadramento, cfr. A. Benigni, Il tormentato rapporto tra sanzioni tributarie e procedure concorsuali nella costante ricerca di un equilibrio tra esigenze di tutela della par condicio, soddisfazione del credito erariale ed esercizio della potestà sanzionatoria, in questa Rivista, 2024, 508 ss.

[5]Per una panoramica in merito si vedano, ex multis, M. Basilavecchia, voce Riscossione delle imposte, in Enc. dir., XL, Milano, 1989; A. Carinci, La riscossione a mezzo ruolo nell’attuazione del tributo, Pisa, 2008; G. Falsitta – N. Dolfin, voce Tributi (Riscossione dei), in Enc. dir., Agg. VI, Milano, 2002; S. M. Messina, Di un’assai parziale riforma della riscossione, ritocchi e aggiustamenti nei rapporti tra ente impositore e agente della riscossione (parte prima), in Riv. dir. trib. – Supplemento online, 17 settembre 2024.

[6]Su tali profili, in particolare, si confrontino G. Girelli, La crisi del sistema di riscossione coattiva in materia tributaria, Dir. prat. trib., 2021, 2600 ss.; A. Guidara, voce Riscossione dei tributi e delle sanzioni fiscali, in Dig. disc. priv., sez. comm., Aggiornamento VIII, Torino, 2017, 420 ss.

[7]Cfr. A. Guidara, voce Riscossione dei tributi e delle sanzioni fiscali, cit., 422.

[8]Per una panoramica di tali questioni si confronti, ex multis, G. La Croce, Il sottile equilibrio fra gli interessi al risanamento delle imprese e la tutela dei superiori interessi erariali e occupazionali, in Diritto della Crisi, 21 febbraio 2024.

[9]Per un primo approfondimento in merito si confronti A. Guidara, Esecuzione forzata tributaria, in Dig. disc. priv., sez. comm., Aggiornamento VIII, Torino 2017, 169 ss.

[10]La numerosità degli strumenti cautelari a disposizione dell’Amministrazione finanziaria rende, ad ogni modo, ardua una trattazione unitaria. Per una disamina sistematica si confronti, ex multis, C. Buccico, Misure cautelari a tutela del credito erariale, Torino, 2016.

[11]Si veda l’art. 29, comma 1, lett. a), D.L. n. 78/2010. Come noto, all’esito di tale riforma, si è conseguita una concentrazione della riscossione nell’accertamento, in quanto l’avviso di accertamento ha natura esecutiva e non vi sono più i passaggi intermedi dell’iscrizione a ruolo e della notifica della cartella di pagamento quali precondizioni per l’attivazione della fase esecutiva. Va altresì ricordato che, con riguardo a tali avvisi di accertamento, aventi natura esecutiva, opera una causa di sospensione ex lege dell’esecuzione forzata per 180 giorni dalla data di affidamento dei carichi all’agente della riscossione, come sancito dall’art. 29, comma 1, lett. b), D.L. n. 78/2010. Con riguardo ai rapporti alla disciplina sulla crisi cfr. L. D’Orazio, Gli avvisi di accertamento impoesattivi in sede di ammissione al passivo e lo ius superveniens, in questa Rivista, 2022, 514 ss.

[12]Come testimoniato dalla previsione di cui dal combinato disposto degli artt. 76, comma 1, lett. b) e 77, comma 1-bis, d.P.R. n. 602/1973. Infatti, mentre la prima disposizione sancisce che l’agente della riscossione “può procedere all’espropriazione immobiliare se l’importo complessivo del credito per cui procede supera centoventimila euro”, la seconda dispone che “l’agente della riscossione, anche al solo fine di assicurare la tutela del credito da riscuotere, può iscrivere la garanzia ipotecaria di cui al comma 1 anche quando non si siano ancora verificate le condizioni per procedere all’espropriazione di cui all’art. 76, commi 1 e 2, purché l’importo complessivo del credito per cui si procede non sia inferiore complessivamente a ventimila euro”. Ciò mette in luce la finalità non esecutiva cui è collegata, in molti casi, l’istituto cautelare dell’iscrizione d’ipoteca sui beni immobili del debitore.

[13]Per una disamina approfondita, alla luce della recente riforma, si veda M. Ligrani, Le principali novità della riforma della riscossione e la riammissione alla rottamazione quater, Documento di ricerca, Fondazione Nazionale dei Commercialisti, 18 aprile 2025, par. 7. In una prospettiva generale si confronti A. Guidara, Le dilazioni di pagamento dei tributi, Catania, 2012.

[14]Cfr. l’art. 19, comma 1.1., lett. a), d.P.R. n. 602/1973, in forza del quale, per le somme di importo superiore a 120.000 euro, seppure a fronte di documentata istanza del contribuente che dimostri la sussistenza di una condizione di temporanea situazione di obiettiva difficoltà economico-finanziaria, l’Agenzia delle Entrate-riscossione è tenuta a concedere la ripartizione del pagamento delle somme iscritte a ruolo, comprese in ciascuna richiesta di dilazione, fino ad un massimo di centoventi rate mensili.

[15]Cfr. l’art. 19, comma 1, lett. a), d.P.R. n. 602/1973, in forza del quale, a semplice richiesta del contribuente che dichiara di versare in temporanea situazione di obiettiva difficoltà economico-finanziaria – e, quindi, senza necessità di alcun supporto probatorio a suffragio dell’istanza – l’Agenzia delle Entrate-riscossione è oggi tenuta a concedere una ripartizione del pagamento delle somme iscritte a ruolo, di importo inferiore o pari a 120.000 euro, comprese in ciascuna richiesta di dilazione, fino a un massimo di 84 rate mensili di rateizzazione.

[16]Cfr. l’art. 19, comma 1-bis, d.P.R. n. 602/1973.

[17]Cfr. l’art. 19, comma 1-quater, lett. c), d.P.R. n. 602/1973.

[18]Cfr. l’art. 19, comma 1-quater, lett. b), d.P.R. n. 602/1973.

[19]Cfr. l’art. 19, comma 1-quater.2, d.P.R. n. 602/1973.

[20]Considerazione che, peraltro, trova conferma dall’analisi dell’ulteriore disposizione, di cui all’art. 19, commi 3 e 3-ter, d.P.R. n. 602/1973, secondo cui il beneficio della rateizzazione viene meno solo in caso di mancato pagamento di almeno 8 rate del piano e che la decadenza dal beneficio della rateazione di uno o più carichi non preclude al debitore la possibilità di ottenere la dilazione del pagamento di carichi diversi da quelli per i quali è intervenuta la decadenza.

[21]In questo senso cfr. M. Ligrani, Le principali novità della riforma della riscossione e la riammissione alla rottamazione quater, cit., par. 7, 8.

[22]Fermo restando il mantenimento di un adeguato livello di deterrenza al fine di scoraggiare il ritardato pagamento dei tributi, ancorché dichiarati, che discende dall’irrogazione della sanzione da omesso versamento, di cui all’art. 13, D.Lgs. n. 472/1992, prevista, per gli illeciti commessi a partire dal 1° settembre 2024, nella misura del 25%.

[23]Da ultimo non si possono tacere gli effetti dal punto di vista della finanza pubblica che derivano dalla concessione di piani di dilazione anche spalmati su un arco temporale lungo. A ben vedere, infatti, l’esistenza di pagamenti scaglionati nel tempo in base a rateizzazioni validamente attivate dal contribuente consente al Governo di rilevare entrate ragionevolmente certe in un’ottica di programmazione pluriennale del bilancio pubblico; soluzione che non si renderebbe possibile qualora la disciplina legislativa in materia di riscossione prediligesse la strada espropriativa quale via maestra per recuperare i tributi non versati, stante le ben note incertezze in ordine all’effettivo grado di soddisfazione del credito erariale che caratterizzano le procedure esecutive.

[24]Per una panoramica di dettaglio dell’istituto della transazione fiscale all’interno del CCII si confrontino G. Andreani – A. Tubelli, La transazione fiscale nel codice della crisi, Milano, 2024; E.F. Baldelli, Transazione sui crediti tributari e contributivi. Effetti fiscali di piani e accordi, in AA.VV., Crisi e insolvenza dopo il Correttivo ter. Commentario sistematico, diretto da M. Irrera – S.A. Cerrato, I, Milano, 2024, 1079 ss.; M. Pollio, Trattamento dei crediti tributari e contributivi negli strumenti di composizione della crisi e dell’insolvenza, in AA.VV., Crisi d’impresa e procedure concorsuali, diretto da O. Cagnasso – L. Panzani, I, Torino, 2025, 1952 ss.

[25]Cfr. l’art. 2, comma 1, lett. a), CCII.

[26]Cfr. l’art. 2, comma 1, lett. c), CCII.

[27]Cfr. l’art. 12, comma 1, CCII.

[28]Cfr., per approfondimenti in merito, ex multis, M. Trapanese, il percorso di ‘oggettivizzazione’ della transazione fiscale: la centralità della “convenienza economica” e la giurisdizione del giudice ordinario fallimentare, in Riv. trim. dir. trib., 2022, 367 ss. Più di recente si confronti anche C. Cinotti, Criticità e interferenze della nuova transazione fiscale con il divieto di aiuti di Stato, in Riv. dir. trib., 2025, 91 ss.

[29]Su questa linea, ancorché in relazione ad una fattispecie di definizione agevolata dei carichi affidati all’agente della riscossione, cfr. a Cass. Civ. n. 17884/2023. In dottrina, adesivamente, M. Gaboardi, Definizione agevolata del carico fiscale e legittimazione dell’Agenzia delle Entrate a chiedere l’apertura del fallimento, in questa Rivista, 2024, 358.

[30]Cfr., ex multis, F. Sudiero, La segnalazione dell’organo societario di controllo, dei creditori pubblici qualificati, delle banche e degli intermediari finanziari, in AA.VV., Crisi e insolvenza dopo il Correttivo ter. Commentario sistematico, diretto da M. Irrera – S.A. Cerrato, tomo I, cit., 261 ss.

[31]Su tali profili si rinvia a L. del Federico, voce Transazione fiscale, cit., 1105. Si veda anche G. Fransoni, Codice della crisi d’impresa e privilegi fiscali: rivoluzionarie novità? in Rass. trib., 2019, 247 ss.

[32]Come pare sostenere anche G. Rugolo, La dilazione di pagamento del debito erariale nella liquidazione giudiziale a margine di una recente sentenza, in Riv. dir. trib. – Supplemento online, 19 giugno 2025.

[33]Cfr. R. Esposito, La riscossione, in AA.VV., Diritto tributario, a cura di A. Fantozzi, Torino, 2013, 795.

[34] Ex multis, A. Guidara, voce Riscossione dei tributi e delle sanzioni fiscali, cit., 429-432.

[35]Aperture in questo senso si rintracciano, seppure con riferimento ad un quadro normativo oggi mutato, nella circ. Ag. Entrate n. 34 del 29 dicembre 2020, par. 3.6.

[36]A tale conclusione non pare ostare la circostanza che solo l’art. 63, comma 8, CCII, nell’ambito della transazione fiscale nell’ambito degli accordi di ristrutturazione preveda la risoluzione di diritto della transazione fiscale “se il debitore non esegue integralmente, entro sessanta giorni dalle scadenze previste, i pagamenti dovuti alle agenzie fiscali e agli enti gestori di forme di previdenza, assistenza e assicurazioni obbligatorie”. Tale disposizione, infatti, pare giustificabile alla luce delle specificità che connotano l’istituto della transazione fiscale nel contesto degli accordi di ristrutturazione.

[37]Per una panoramica d’insieme sui profili tributari connessi a tali misure a carattere “condonistico” si vedano, senza pretesa di completezza, F. Batistoni Ferrara, voce Condono (diritto tributario), in Enc. dir., agg. V, 2001, 252 ss.; A. Fantozzi, Concordati, condoni e collette, in Riv. dir. trib., 2003, 200 ss.; G. Ingrao, voce Condono tributario, in Enciclopedia Treccani Online, 2016; G. Falsitta, I condoni fiscali tra rottura di regole costituzionali e violazioni comunitarie, in Il fisco, 2003, 794 ss.; R. Lupi, Autotassazione, modelli culturali e condoni fiscali, in Rass. trib., 2004, 153 ss.

[38]In questo senso può dubitarsi che l’economia complessiva di tali misure attribuisca effettivamente un ruolo centrale al requisito della temporanea difficoltà economico-finanziaria, considerata, tra le altre cose, la circostanza che, almeno con riguardo alle definizioni agevolate dei carichi affidati all’Agente della riscossione, è previsto che la prima e la seconda rata siano pari al 10% delle somme complessivamente dovute, mentre le restanti rate invece siano di pari importo.

[39]Come è il caso, ad esempio, della domanda di definizione agevolata delle controversie tributarie pendenti, presentate ai sensi dell’art. 1, commi da 186 a 202, L. n. 197/2022.

[40]Come è il caso, ad esempio, delle definizioni agevolate dei carichi affidati all’Agente della riscossione presentate ai sensi dell’art. 1, commi da 231 a 252, L. n. 197/2022.

[41]Cfr. Cass. Civ. n. 20641/2007.

[42]In dottrina cfr. D. Stevanato, Fondamenti di diritto tributario, Firenze, 2019, 332.

[43]Cfr. l’art. 1, commi 235 e 236, L. n. 197/2022.

[44]Cfr. l’art. 1, comma 244, L. n. 197/2022.

[45]Cfr. l’art. 1, comma 248, L. n. 197/2022. Per una disamina della figura della prededucibilità dei crediti all’interno del CCII si confronti, ex multis, S. Bonfatti, La prededuzione, in AA.VV., Crisi d’impresa e procedure concorsuali, diretto da O. Cagnasso – L. Panzani, I, cit., 767.

[46]Cfr. M. Binelli, La rottamazione dei ruoli e le conseguenze sulle procedure concorsuali, in Diritto della crisi, 27 agosto 2021.

[47]In questi termini si veda anche G. Andreani, Rottamazione ter: la prededucibilità non ostacola il piano di risanamento, disponibile al seguente indirizzo https://www.transazione-fiscale.it/rottamazione-ter-prededucibilita-piano-risanamento/ (ultimo accesso 26 maggio 2025).

[48]Per una panoramica sulle misure cautelari nel CCII si confrontino, ex multis, A. Petrosilo – G. Berti – F. Marcello Polvara, Le misure protettive e cautelari: profili sostanziali e processuali, in AA.VV., Il novo Codice della crisi dopo il Correttivo ter, a cura di S. Sanzo – D. Burroni, Milano, 2024, 285 ss.; G. Bozza, Le misure protettive e cautelari negli strumenti di regolazione della crisi e dell’insolvenza e nelle procedure di insolvenza, in AA.VV., Crisi d’impresa e procedure concorsuali, diretto da O. Cagnasso – L. Panzani, I, cit., 802 ss.; A.M. Tedoldi, Le misure protettive (e cautelari), in AA.VV., Crisi e insolvenza dopo il Correttivo ter. Commentario sistematico, diretto da M. Irrera – S.A. Cerrato, I, cit., 397 ss.; I. Pagni, Il “sistema” delle misure protettive e cautelari negli strumenti di regolazione della crisi e dell’insolvenza: note a margine di un provvedimento del Tribunale di Milano, in questa Rivista, 2024, 279 ss.; F. Santangeli, Spigolature in tema di misure protettive e cautelari, in questa Rivista, 2024, 839 ss.; G. Rana, Il non facile coordinamento tra composizione negoziata, regolazione concorsuale della crisi e iniziative cautelari, in questa Rivista, 2022, 153 s.; A. Didone, Le misure protettive/cautelari, in questa Rivista, 2022, 1251 ss.

[49]Si intende qui fare riferimento, in particolare, ai decreti del Trib. Vasto 6 dicembre 2024 e del Trib. Napoli 17 gennaio 2025, che, in estrema sintesi, hanno concesso, ai sensi dell’art. 19, comma 1, CCII, la sospensione di 60 giorni del termine di adempimento della rata della c.d. ‘rottamazione quater’ in scadenza al 9 dicembre 2024, valorizzando, quali ragioni a fondamento del provvedimento interinale, l’esigenza di permettere la continuazione delle trattative in corso con i creditori e la superiore necessità di assolvere agli obblighi di pagamento nei confronti dei dipendenti che sarebbero state messe a rischio qualora il debitore avesse dovuto direzionare le risorse finanziarie disponibili per versare la rata della definizione agevolata.

[50]È di interesse osservare che i provvedimenti cautelari resi dal Tribunale di Vasto del 6 dicembre 2024 e dal Tribunale di Napoli del 17 gennaio 2025 ineriscono la procedura di composizione negoziata della crisi.

[51]In effetti non pare che vi siano ostacoli che impediscano al debitore di promuovere istanze cautelari volte ad ottenere la concessione da parte del giudice di un provvedimento interinale, strumentale ad impedire il fallimento di trattative o la continuità aziendale, in vista della conclusione positiva della procedura concorsuale, nella misura in cui tale provvedimento viene richiesto al fine di incidere su atti della riscossione a carattere ‘non esecutivo’, quali, ad esempio, le dilazione dei pagamenti ai sensi dell’art. 19, d.P.R. n. 602/1973 oppure le molteplici misure a carattere cautelare disciplinate dal legislatore all’interno della disciplina della riscossione tributaria.

[52]Cfr. i decreti del Tribunale di Vasto del 6 dicembre 2024 e quello successivo del Tribunale di Napoli del 17 gennaio 2025.