I chiarimenti sul nuovo regime dei bonus edilizi: la circolare n. 8/E/2025

Le nuove regole, residuali, disciplinanti il recupero del patrimonio edilizio esistente ex art. 16-bis, TUIR

La circolare in commento richiama opportunamente l’attenzione dei contribuenti sulla prima innovazione apportata, da parte dell’art. 1, comma 54, Legge di bilancio per il 2025, all’art. 16-bis, TUIR, il cui neo-introdotto comma 3-ter, stabilisce ora la nuova regola “base”, per cui la detrazione spettante per tutti gli interventi di recupero del patrimonio edilizio – ossia, principalmente, per i lavori di manutenzione straordinaria sulle unità abitative private e di manutenzione ordinaria e straordinaria sulle parti comuni degli edifici residenziali – sarà del 30% per le spese sostenute a partire dal 1° gennaio 2025 e fino al 31 dicembre 2033, in relazione a un massimale di spesa di 48.000 euro per unità immobiliare. Immodificata la classica ripartizione su base decennale dell’agevolazione, la nuova misura dell’agevolazione citata, per quanto disposta per un arco temporale delimitato, seppur decisamente ampio, deroga in termini più restrittivi la disciplina dettata “a regime” dal comma 1, art. 16-bis, per il quale la detrazione spetterebbe nella misura del 36%, per un massimale di spesa di 48.000 euro: confermando così la tendenza “ribassista” del quadro dei bonus fiscali perseguita dal Legislatore. Resta fermo che la sopra richiamata aliquota del 30% troverà applicazione in via meramente residuale, o non si applicherà affatto, finché vi si sovrapporranno regimi speciali e regole ad hoc: come quella particolare, dettata dal nuovo comma 3-bis, e concernente i soli interventi – per vero piuttosto rari – di sostituzione dei gruppi elettrogeni di emergenza esistenti con generatori di emergenza a gas di ultima generazione, per le cui spese la detrazione spetta sempre e comunque al 50%.

Le nuove regole per il triennio 2025-2026-2027 per le detrazioni ex art. 16-bis, TUIR, ecobonus, sismabonus. Il bonus mobili

La circolare si sofferma sulle modifiche apportate all’art. 16, comma 1, D.L. n. 63/2013, mercè le quali è introdotto un regime transitorio speciale per il triennio 2025, 2026 e 2027, disponendosi che, per gli interventi di cui all’art. 16-bis, comma 1, TUIR, sostenute in tale triennio, la detrazione spetta nella misura del 36% delle spese sostenute nell’anno 2025, e al 30% delle spese sostenute negli anni 2026 e 2027, fino a un massimale di spesa agevolabile di 96.000 euro per unità immobiliare. Inoltre, le predette detrazioni, come spettanti nel triennio indicato, sono elevate al 50%, per le spese sostenute nell’anno 2025, e al 36% per quelle sostenute nel 2026 e 2027, laddove effettuate dai titolari del diritto di proprietà o di diritti reali di godimento per gli interventi sulle unità immobiliari adibite ad “abitazione principale”.

Quanto poi alle detrazioni “evolute” ecobonus (art. 14, D.L. n. 63/2013) e sismabonus (art. 16, comma 1-bis, D.L. n. 63/2013), la circolare ne sottolinea sia la proroga (rispetto alla data di originaria scadenza del 31 dicembre 2024), sia il complessivo ridimensionamento. Ferma l’ormai standard ripartizione decennale anche di tali bonus (giusta il disposto dell’art. 14, comma 3, D.L. n. 63/2013, per l’ecobonus; e dell’art. 4-bis, comma 4, D.L. n. 39/2024, per il sismabonus), alle relative spese sostenute nel triennio 2025, 2026 e 2027 trovano applicazione le stesse aliquote di detrazione dell’agevolazione ex art. 16-bis, TUIR (come previsto dall’art. 1, comma 55, Legge n. 207/2024); competendo le predette agevolazioni, ai contribuenti che investono nella riqualificazione energetica o nella riduzione del rischio sismico delle proprie abitazioni principali, possedute quali proprietari o titolari di altri diritto reale, nella misura del 50% per le spese sostenute nel 2025, e del 36% per le spese sostenute nel 2026 e nel 2027; mentre, per gli interventi effettuati sulle unità immobiliari diverse dall’abitazione principale, o dai soggetti diversi dai proprietari o titolari di diritto reale, ecobonus e sismabonus competono ora nella misura del 36% per le spese sostenute nel 2025 e del 30% per le spese sostenute negli anni 2026 e 2027. Quanto ai soggetti IRES, ecobonus e sismabonus competeranno, secondo criteri di competenza, sempre nella misura del 36% e del 30%, rispettivamente per il solo 2025 e per gli anni 2026 e 2027.

La circolare precisa opportunamente, quanto all’ecobonus comprendente diverse tipologie di interventi (si pensi a quelli sugli involucri e superfici disperdenti degli edifici e sui serramenti, a quelli di sostituzione degli impianti di riscaldamento, ecc.), che le nuove aliquote di detrazione si applicano in maniera “livellata” a ognuno di essi, ridimensionando le maggiori aliquote in passato spettanti per alcuni lavori (come gli interventi sulle parti comuni degli edifici condominiali, anche finalizzati congiuntamente alla riduzione del rischio sismico e alla riqualificazione energetica, ai sensi rispettivamente dei commi 2-quater e 2-quater.1, art. 14, D.L. n. 63/2013); e non modificandosi invece i massimali di detrazione (o di spesa) di volta in volta disposti dall’art. 14, D.L. n. 63/2013, per i singoli tipi di intervento, riferibili alla singola unità immobiliare. Allo stesso modo, pure per il sismabonus la circolare conferma il livellamento alle nuove misure del beneficio, coincidenti con le nuove aliquote sopra esposte, delle precedenti aliquote di detrazione, anche più elevate (si pensi al caso dei lavori comportanti il passaggio a una o a 2 classi di rischio sismico inferiori, o realizzati sulle parti comuni di edifici condominiali, ai sensi rispettivamente dei commi 1-quater e 1-quinquies, art. 16, D.L. n. 63/2013); rimanendo invariato il massimale di spesa già precedentemente stabilito, nella misura di 96.000 euro per unità immobiliare. L’applicazione delle nuove aliquote e dei consolidati massimali di spesa agevolabile sono confermati anche al caso dell’acquisto delle case antisismiche, c.d. sismabonus-acquisti (ex art. 16, comma 1-septies, D.L. n. 63/2013), su cui si tornerà meglio più avanti.

Utilmente la circolare precisa, a fini di migliore chiarimento, che lavori ecobonus e sismabonus che si svolgono a cavallo degli anni 2024 e 2025, le cui spese sostenute nell’anno 2024 non abbiano esaurito i massimali di detrazione o di spesa a disposizione, potranno vedere l’applicazione delle nuove e minori aliquote di detrazione sulle spese residue da sostenersi nel presente anno 2025, fino alla saturazione dei massimali previsti.

In tema di bonus mobili, infine, la circolare si limita a precisarne la proroga quanto alle spese sostenute e da sostenersi nel 2025, rilevando il medesimo massimale di spesa previsto per il 2024, pari a 5.000 euro.

Il venir meno delle agevolazioni per l’installazione di caldaie “uniche” alimentate da combustibili fossili

Ampia è la dissertazione offerta dalla circolare in commento sulle disposizioni della Legge di bilancio, che escludono da ogni beneficio fiscale le spese per l’installazione di caldaie alimentate da combustibili fossili: tanto che si tratti di interventi di sostituzione di caldaie preesistenti (già agevolabili mediante ecobonus, nonché ai sensi dell’art. 16-bis, TUIR), quanto di interventi di nuova installazione (già agevolabili ai sensi dell’art. 16-bis cit., pure in locali non precedentemente riscaldati). La circolare richiama in particolare l’art. 17, par. 15, Direttiva UE 24 aprile 2024 2024/1275, che vieta agli Stati membri di offrire, dal 1° gennaio 2025, incentivi finanziari per l’installazione di caldaie “uniche” alimentate a combustibili fossili (facendo salve solo quelle selezionate per gli investimenti prima di tale data); nonché la Comunicazione n. 2424/6206 della Commissione Europea, finalizzata a dettare “orientamenti” a proposito dell’applicazione delle citate disposizioni della Direttiva. Alla luce di tali chiarimenti, emerge così che il divieto riguarda le caldaie che brucino combustibili fossili non rinnovabili; che siano “uniche”, ossia non combinate con altri generatori di calore i quali siano in grado, utilizzando energia da fonti rinnovabili, di generare «una quota considerevole dell’energia totale in uscita del sistema combinato»; e che, quand’anche “uniche” e alimentate a combustibili rinnovabili, non rientrino «nelle due classi di efficienza energetica più elevate tra quelle in cui si situa una percentuale significativa di prodotti», ai sensi delle normative unionali in tema di etichettatura energetica dei prodotti (stando alla circolare, che riprende testualmente la sopra citata Comunicazione unionale, quanto agli apparecchi per il riscaldamento d’ambiente con capacità fino a 70 kW soggetti all’etichettatura energetica, i Paesi membri possono incentivare solo quelli che rientrano nelle 2 classi di efficienza energetica più elevate: e le caldaie uniche non rientrano in queste 2 classi; con l’eccezione di quelle alimentate da combustibili prodotti prevalentemente da biomasse, a cui si applicano regolamenti specifici di etichettatura energetica e che rientrano nelle 2 classi più elevate).

La circolare precisa inoltre, sempre richiamando la predetta Comunicazione unionale, che non sono interessate dal divieto di incentivazione le stufe e gli apparecchi di microcogenerazione, perché non definibili caldaie; e così, richiamando pareri ENEA e MASE, l’atto di prassi conclude che il divieto di agevolazione (sia ai fini ecobonus, sia ai fini del recupero del patrimonio edilizio esistente) riguarda solo l’acquisto, effettuato con sostenimento delle spese a partire dal 1° gennaio 2025, di caldaie a condensazione e di generatori d’aria calda a condensazione, alimentati a combustibili fossili; e non invece l’acquisto di microcogeneratori (pure alimentati a combustibili fossili), di generatori a biomassa, di pompe di calore ad assorbimento a gas, di sistemi ibridi costituiti da pompe di calore integrate ab origine dal costruttore con caldaie a condensazione, funzionanti in abbinamento tra loro. Fermi i chiarimenti tecnici illustrati, in ambito superbonus la circolare sottolinea una conseguenza importante di quanto sopra: puntualizzandosi come, non potendosi più agevolare mediante ecobonus le spese sostenute nel 2025 per gli interventi di sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale con caldaie uniche alimentate a combustibili fossili, allo stesso modo tali spese non possono essere oggetto di agevolazione superbonus. Pur ammettendosi espressamente che, in caso di presentazione della CILAS (o del diverso titolo abilitativo necessario per la demo-ricostruzione) prima del 1° gennaio 2025, l’intervento di sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale con caldaie uniche alimentate a combustibili fossili continui a rilevare ai fini del miglioramento di almeno 2 classi energetiche dell’edificio (o delle unità immobiliari oggetto di intervento), anche se realizzato nel 2025 e pure se unico intervento trainante, nondimeno non è difficile immaginare che non siano pochi, tra i cantieri superbonus ancora aperti, quelli che, non avendo ancora acquistato le caldaie destinate a sostituire quelle preesistenti, dovranno affrettarsi a cambiare i loro progetti e provvedere ad acquistare apparecchi differenti da quelli originariamente individuati; per non dire di quelle casistiche d’intervenuto – e poco cauto – acquisto di caldaie non più agevolabili, effettuato nei primi 6 mesi del corrente anno, nelle more dell’emanazione del chiarimento di prassi qui in commento.

I chiarimenti in materia di agevolazioni rinforzate per i proprietari delle abitazioni principali

Molto importanti sono i 4 chiarimenti resi dalla circolare a proposito delle agevolazioni maggiorate di cui sopra si è detto (del 50% per le spese targate 2025, del 36% per le spese targate 2026 e 2027), che spettano, quanto ai bonus del recupero del patrimonio edilizio esistente, ecobonus e sismabonus, ai soli contribuenti che siano proprietari (o titolari di diritto reale) delle abitazioni principali per le quali sostengano, nel triennio 2025, 2026 e 2027, le spese di recupero e di efficientamento.

La circolare ricostruisce, innanzitutto, il corretto ambito soggettivo di spettanza dei bonus rinforzati, escludendone dal godimento tanto i familiari conviventi non comproprietari delle abitazioni (o non contitolari di diritti reali), quanto i soggetti meri detentori delle abitazioni (locatari e comodatari), che sostengano le spese in questione. Essi potranno fruire delle sole detrazioni ordinarie del 36% (per l’anno 2025) e del 30% (per il biennio 2026 e 2027). Quanto ai proprietari (o titolari di diritto reale) delle abitazioni principali, si richiede che tale status sia preesistente all’inizio dei lavori (o al momento di sostenimento delle spese, se precedente all’avvio dei lavori).

In secondo luogo, dal punto di vista oggettivo, quanto alla definizione di abitazione principale, la circolare richiama quella dettata dall’art. 10, comma 3-bis, del TUIR, intendendosi per tale l’abitazione «nella quale la persona fisica, che la possiede a titolo di proprietà o altro diritto reale, o i suoi familiari dimorano abitualmente» (irrilevante la variazione della dimora abituale qualora dipendente da ricoveri permanenti in istituti di ricovero o sanitari, purché l’abitazione principale non venga locata). Poiché dunque, in base a tale nozione, può rientrare nel concetto di abitazione principale pure l’unità abitativa costituente dimora abituale di un familiare del contribuente proprietario (essendo familiare, ex art. 5, comma 5, TUIR, il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado), ai fini delle detrazioni la circolare precisa che una sola può essere l’abitazione principale meritevole di agevolazioni rinforzate: e quindi, in caso di “concorso” di 2 abitazioni, di cui una adibita a dimora abituale del proprietario, e l’altra costituente dimora abituale di un suo familiare, rileverà solo l’unità abitativa adibita a dimora abituale del contribuente titolare dell’immobile. Inoltre, coerentemente alla regola generale, per cui il regime fiscale delle pertinenze è quello proprio del bene principale, la circolare sottolinea come la maggiorazione delle agevolazioni competa pure per le spese sostenute anche sulle pertinenze, o solo sulle pertinenze, delle abitazioni principali.

In terzo luogo, con chiarimento d’importanza fondamentale, la circolare, allineandosi all’apertura espressa in tema di superbonus nella circolare n. 13/E/2023, par. 1.1.3, ha finalmente precisato come la maggiorazione delle aliquote di detrazione spetti anche per le spese sostenute per gli interventi agevolabili effettuati su immobili che, solo alla fine dei lavori, vengano adibiti ad abitazione principale: applicandosi tale logica anche con riferimento alle agevolazioni “in acquisto” sia delle case antisimiche, c.d. sismabonus-acquisti (a seguito di interventi di demolizione e ricostruzione di interi edifici effettuati per ridurne il rischio sismico, eseguiti da imprese di costruzione o ristrutturazione immobiliare, che provvedano, entro 30 mesi dalla data di conclusione dei lavori, alla successiva alienazione dell’immobile: art. 16, comma 1-septies, D.L. n. 63/2013), sia delle abitazioni frutto di interventi di ristrutturazione o restauro e risanamento conservativo di interi fabbricati, ex art. 16-bis, comma 3, TUIR; richiedendosi al riguardo il rispetto della condizione, per cui l’immobile oggetto di acquisto venga adibito ad abitazione principale del contribuente entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui fruisce per la prima volta della detrazione. Anche per la terza agevolazione “in acquisto” prevista dall’ordinamento, quella riguardante l’acquisto o la costruzione di box o posti auto pertinenziali ex art. 16-bis, comma 1, lett. d), TUIR, è richiesto che l’acquirente adibisca ad abitazione principale l’unità, di cui il box o posto auto è pertinenza, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui fruisce per la prima volta della detrazione.

In quarto luogo, la circolare prende finalmente posizione sul tema della spettanza delle agevolazioni rinforzate in caso di lavori su parti comuni condominiali, chiarendo che spettano solo a favore di quei condòmini che, prima dell’inizio dei lavori, siano proprietari (o titolari di diritto reale) delle abitazioni principali site nel condominio, per la corrispondente quota di spese come loro riferibile da tabella millesimale, nonché ai condòmini che, già proprietari o titolari di diritto reale, destinino ad abitazione principale l’immobile alla fine dei lavori, applicandosi ai condòmini privi di tali requisiti le detrazioni in misura ordinaria. Utilmente la circolare puntualizza che tali chiarimenti valgono anche per l’agevolabilità delle spese su parti comuni sostenute tanto in ambito di condominio minimo, quanto in ambito di edifici non condominiali perché facenti capo a un unico proprietario (o in comunione indivisa), egualmente connotati da parti comuni da intendersi «in senso oggettivo» (cfr. circolare n. 17/E/2023).

I 4 chiarimenti qui in rassegna erano molto attesi da parte dei contribuenti; e non poche risultavano essere le operazioni ferme sul mercato, nell’incertezza specialmente delle modalità di calcolo delle detrazioni per le spese sulle parti comuni nei condomini, e della spettanza dei benefici quanto alle abitazioni da adibire a “principale” solo a seguito del relativo acquisto, o dell’effettuazione dei lavori di recupero ed efficientamento.

Le nuove regole in tema superbonus

La circolare richiama, in materia di superbonus, 2 norme contenute nell’art. 1, Legge di bilancio per il 2025: le lett. a) e b), del suo comma 56.

La prima norma inserisce l’ennesimo “scalino temporale” nell’ambito della disciplina superbonus, disponendo come, per le spese da sostenersi nell’anno 2025, la detrazione del 65% spetti per i soli interventi per i quali, alla data del 15 ottobre 2024, risulti presentata la CILAS nonché, in caso di lavori condominiali, adottata la delibera di approvazione dei lavori (rilevando, in luogo della CILAS, il diverso titolo edilizio in caso di interventi di demo-ricostruzione).

La seconda norma disciplina la facoltà, per i contribuenti, di ripartire in 10 quote annuali di pari importo la detrazione spettante per le spese sostenute nel corso dell’anno 2023. Tale facoltà opzionale può essere esercitata mediante la presentazione di una dichiarazione dei redditi integrativa, da presentarsi entro il 31 ottobre 2025, ossia entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta 2024 (ciò, in deroga all’art. 2, comma 8, D.P.R. n. 322/1998). Ora, se dalla dichiarazione integrativa emerge un maggior debito d’imposta, la norma consente al contribuente di versare la maggiore imposta dovuta senza applicazione di sanzioni e interessi, entro il termine per il versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute in relazione al periodo d’imposta 2024. Attraverso la previsione in commento, il Legislatore prevede così, anche per il 2023, l’opzione di spalmatura decennale del superbonus in dichiarazione, come già disposto in via opzionale per le spese 2022 e come previsto, in via non più opzionale ma obbligatoria, per le spese superbonus sostenute a partire dal 1° gennaio 2024, ai sensi dell’art. 4-bis, comma 4, D.L. n. 39/2024.

Si segnala che l’articolo è tratto da “La circolare tributaria”.